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借款费用准则的比较

发布时间：2013/6/28 阅读次数：1147 字体大小: 【小】【中】【大】

成了企业会计核算中的一项重要内容。借款费用有两种会计核算方法：费用化和资本化，核算方法选用的不同会引起当期会计利润的变化。所以在实际工作中，借款费用在何时。多大程度上进行资本化一直是个敏感问题。长期以来，由于借款费用资本化的确认标准不明确，给一些上市公司投机取巧虚增利润以可趁之机，也给财会审计人员带来许多困扰。为此，我国财政部于2001年初颁布实施了具体会计准则《企业会计准则——借款费用》，对借款费用的会计核算进行了明确的规范，既对上市公司利用借款费用资本化虚增利润的行为起到一定约束作用，也为财会人员的实际工作提供了坚实的依据。

本文拟将我国的借款费用准则（以下简称“我国具体准则”）同国际会计准则委员会（IASC）制定并颁布的相应具体会计准则第23号（以下称“IAS 23”）作一对比，相信不仅有助于我们对我国具体准则的准确理解，同时对在日益发展的国际经济交往中更好地掌握、运用该准则的会计语言也有一定的积极意义。

一、借款费用的内容、范围

借款费用一般是指企业因借入资金而发生的利息和其他费用。但在其具体范围上，我国具体准则指出不适用于“与融资租赁有关的融资费用”和“房地产商品开发过程中发生的借款费用”，而IAS 23明确说明“不涉及权益（包括不归类于负债的优先股）的实际成本或假设成本”，但借款费用包括“融资租赁所形成的融资租赁费”，同时也包括“用于投资性房地产所借资金引起的利息”。可见， IAS 23是以负债性或是权益性来划分借款费用的，并指出该准则只适用于全部负债性的借款费用。而我国具体准则是校借款的产生原因和用途来确定其适用范围的，而且适用范围也相对要小。

二、借款费用的会计处理

（－）会计处理布法的选择运用

IAS 23和我国具体准则对借款费用的会计处理都提供了两种方法：在发生当期确认为费用或按规定的条件进行资本化。不同之处在于 IAS 23将确认为当期费用即费用化作为基准处理方法，而将资本化作为“允许使用”的方法。而且规定，不管借款如何使用，借款费用均应于发生当期确认为费用，除非按规定进行资本化。这样安排的理由是，从理论上讲，根据“收入和费用配比”原则，借款费用在某些情况下应当予以资本化，但从实务上考虑，费用化方法更便于企业操作，而且符合稳健性原则。在实务中，有些国家尽管规定允许借款费用资本化，企业也常常选择借款费用化的处理方法。

而我国具体准则明确要求，除了用于购建固定资产而发生的借款费用需予以资本化外，其他用途的借款费用都应予以费用化，记入当期损益。这样规定主要是基于“收入和费用配比”原则的考虑。同时，由于我国企业目前用于固定资产购建的资金大部分仍来自于借款，因而发生的借款费用金额较大，如要求企业将所有的借款费用都确认为当期费用，很多企业将难以承受。

此外，我国具体准则对因安排借款而发生的辅助费用也作了专门的规定：辅助费用属于所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应于发生时予以资本化；以后发生的辅助费用应于当期确认为费用。但如果前者的发生金额较小，也可以于当期确认为费用。因此，这里指出发生时间和金额两方面的例外，实际上是对辅助费用进行了灵活处理。这样规定，主要是充分考虑我国各种借款的现实国情而作的灵活安排。因为在我国，取得银行的借款有时需要企业做大量的“公关”工作，而有时企业却能很轻易地取得银行借款，不同企业为获得一项借款而发生的辅助费用往往有很大差别。相比较而言， IAS 23就没有对辅助费用进行特别规定。

（二）借款法用的资本化处理

1．资本化的条件及范围。

就资本化的条件而言，我国具体准则规定，因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销等借款费用必须同时符合以下三个条件：（1）资产支出已经发生；（2）借款费用已经发生；（3）为使资产达到预定可使用状态所必需的购建活动已经开始。这里的专门借款是为购建固定资产而专门借入的款项；资产支出则只包括为购建固定资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。例如，用货币资金购买建筑材料，将企业自己生产的产品用于固定资产的建造，以及用带息票据购买工程用材料等情形。我国具体准则中进行这样的规定，实际上是对以前执行的会计制度的一种修正。修正后虽然会使资本化金额核算显得较复杂，但是却体现了“收入和费用配比”的会计原则，因为避免了在所借款项未用于建造相关资产而用于其他用途时其借款费用也记入该资产成本即资本化的可能。但是在我国现行贷款体制下，由于资金往往是在专门借款成立时就划入企业的账户，而资金使用的确切时间可能并没有确定，这样在资产的实际支付之前就已产生了借款费用或收益。按我国具体准则规定的条件，这种借款费用是不能资本化的，但它又是专门借款的费用，那又该如何处理呢？当我国的贷款制度有所改善后，即当资金是在企业实际需要才拨入企业账户时，就不会出现企业在实际使用贷款之前就需承担借款费用的情况，这时有关费用就可以以符合准则的条件予以资本化了。 IAS 23对借款费用资本化规定的条件实际上同我国具体准则的要求是一致的，但其这样要求的基础是：贷款成立时只给定贷款指标而不是一次划入企业在银行的账户，在企业实际需要时由银行直接支付。所以不会出现在企业使用贷款前就发生利息支出的情况，因而也就不会存在前面提到的问题。

关于借款费用资本化的范围， IAS 23规定，作为“可以选择”的会计处理方法，借款费用资本化方法要求：凡可直接归属于符合条件的资产购置。建造或生产的借款费用，都应通过资本化成为该资产成本的组成部分，即予以资本化。这里的“可直接归属于”意思是指如果不发生该资产上的支出则可以避免的借款费用。“符合条件的资产”是指需要经过相当长时间才能达到可使用或可销售状态的资产，例如某些存货、制造厂、发电设施以及投资性房地产等。可见，这里的“资本化”其实就是将有关的借款费用直接记入某项特定资产的成本。

而我国具体准则规定的应予以资本化的借款费用则是指因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额。可见，我国具体准则允许资本化的借款费用仅限于用于购建固定资产的借款即专门借款。这同 IAS 23规定的“可直接归属于符合条件的资产的购置、建造或生产的借款费用”相比有着重大差别，因为这里的“符合条件的资产”可能是一些需要相当长时间才能够达到可销售状态的存货、制造厂、发电设施以及投资性房地产。所以，两个准则规定的费用准予资本化的借款在文字表述上的不同表示着资本化范围的差别，而这个差异实际上是两个准则间的最重要的差异，我国具体准则规定的准予资本化借款费用的范围要小得多。

2．资本化差额的确定。

按照 IAS 23，关于应予以资本化的借款费用金额的计算分两种情况：（1）对于为获得某项符合条件的资产而专门借入的资金，资本化金额应为本期实际发生借款费用减去以该借款进行临时性投资而获得的投资收益后的数额；（2）对于一般性借人资金用于获取某项特定的符合条件的资产，资本化借款费用的金额则应等于资本化比率和发生在该资产上的支出的乘积，这里的资本比率指的是企业当期尚未偿付的所有一般性借款的借款费用率的加权平均值。

由于我国具体准则确定的资本化范围较窄，因而其资本化金额的确定要简单得多。我国具体准则甚至直接给出了其计算公式：

当期利息的资本化金额=至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数×资本化率

其中，

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